Maliye son yıllarda oldukça olumlu bulduğum bir uygulama yürütüyor. Önemli gördüğü bazı konularda yayımlayacağı tebliğleri önce taslak metin olarak web sayfasında kamuoyunun görüşüne açıyor ve kendisine iletilen görüşleri de dikkate alarak söz konusu tebliğleri Resmi Gazete’de yayımlıyor. Böylece, getirilmek istenen düzenlemelerin uygulamadaki etkilerini ve uygulayıcıların görüşlerini önceden öğrenebiliyoruz. Şu ana kadar dört dörtlük işlemese de, faydalı bir uygulama olduğu muhakkak. Maliye keşke tüm düzenleyici işlemleri için aynı uygulamayı yapsa ve kamuoyu görüşlerine daha çok kulak verse.

Enflasyon düzeltmesi tebliğinde de bu şekilde oldu. Maliye taslak tebliğini geç de olsa kamuoyu görüşüne açtı, sonra gelen görüşlere göre ilk metni revize ederek tekrar duyurdu ve son olarak Tebliği yayımladı.

Ancak geçtiğimiz Cuma günü ilginç bir şey oldu: Enflasyon düzeltmesi sirküler taslağı adlı bir metin sosyal medyada ve whatsup gruplarında hızlıca yayıldı. Bunda bir ilginçlik yok elbet; ilginç olan söz konusu metnin GİB’in web sayfasında yer almıyor oluşu. Yani kimin tarafından hazırlandığı belli olmayan bir sirküler metni birden ortaya çıktı.

Normalde resmi bir niteliği olmayan böyle bir metni dikkate alıp yorum yapmak doğru elbette olmaz. Ancak uzun süredir kamuoyunda enflasyon düzeltmesine ilişkin kapsamlı bir sirkülerin yayımlanacağı şeklinde bir beklenti var. Enflasyon düzeltmesi tebliğinde yer almayan ve düzeltme hesaplamaları için zorunlu olan ortalama ticari kredi faiz oranlarının Maliye tarafından bir şekilde duyurulması da gerektiğinden, bu beklentinin ciddi bir dayanağı da bulunuyor.

Nitekim 2 Şubat Cuma günü TÜRMOB tarafından gerçekleştirilen “Soru ve Cevaplarla Enflasyon Düzeltmesi” adlı webinarda TÜRMOB Başkanı sayın Emre Kartaloğlu da bir hafta içerisinde enflasyon düzeltmesiyle ilgili kapsamlı örnekleri ve ortalama ticari kredi faiz oranlarını da içeren bir sirkülerin yayımlanmasını beklediklerini ifade etmişti.

Geçtiğimiz Cuma günü ortaya çıkan bu metinde de ortalama ticari faizleri ve bazı konulara ilişkin çok önemli açıklamalar olunca, bu metnin alelade bir metin olmadığını düşündüm ve bu sirkülerin yayımı öncesinde başkaca bir fırsat olmayabileceğini de düşünerek metinde önemli gördüğüm bazı konulara ilişkin görüşlerimi kısaca yazmaya karar verdim.

Öncelikle, böyle bir metnin GİB’in web sitesinde duyurulmaksızın ortalıkta dolaşıyor olmasını ve buna imkan yaratılmasını olduça yadırgadığımı ifade etmeliyim. Yazımın başında bahsettiğim olumlu uygulamanın tüm olumlu yanlarını ortadan kaldıran en kötü uygulaması bu olsa gerek. Enflasyon düzeltmesi sürecinde zaten Maliye’nin iyi bir sınav vermediği ortadayken, bu metnin ortalığa saçılması da bunun adeta tuzu biberi oldu. Eğer Maliye tarafından taslak bir sirküler hazırlığı yapıldıysa, bunun belli kesimlerle değil, tüm kamuoyuyla aynı anda paylaşılmasının idari şeffaflığın bir gereği olduğunu düşünüyorum.

Bu uzun girizgahtan sonra metinde önemli gördüğüm bazı konulara ilişkin görüşlerimi kısaca belirtmek istiyorum:

Örnek 1’deki çözüm

Metinde yer alan Örnek 1’de örnek bir bilanço düzeltmesinin nasıl yapılacağı anlatılıyor. Ancak özellikle mi seçilmiş bilmiyorum ama düzeltme işleminin zararla sonuçlanması nedeniyle düzeltme öncesi bilançoda yer alan 15.000 TL tutarlı geçmiş yıllar karları ile 10.000 TL tutarlı dönem net karı enflasyon düzeltmesi işlemleri sonrasında ortadan kayboluyor ve düzeltilmiş bilançoda sadece geçmiş yıllar zararları hesabının “…2023 Enflasyon Düzeltmesi” adlı alt hesabında 190,92 TL tutarında zarar görünüyor.

Geçmiş yıllar karları ile dönem net karı hesaplarının 698 no.lu torba hesaba aktarılmak suretiyle  enflasyon düzeltmesi geçmiş yıllar karları veya zararları hesabıyla ilişkilendirilmesinin kar dağıtımını etkileyip etkilemeyeceği konusu zaten tebliğin en çok tartışılan konularından birisiyken, bu tartışmayı sona erdirmek yerine daha da alevlendirecek böyle bir örneğe açıkçası anlam veremedim.

22 Kasım 2023 tarihli yazımda bu konuyu yazmıştım ama hatırlayamayanlar için kısa bir özet yapmak faydalı olabilir.

Tebliğde, 31.12.2023 tarihli bilançolar düzeltilirken düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar karları ile dönem net karı hesaplarının 698 no.lu torba hesaba aktarılacağı; bu şekilde yapılan düzeltme işlemleri sonucunda geçmiş yıllar karları oluşması halinde, düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar karları ile dönem net karının bu hesabın alt hesabında takip edileceği açıkça belirtiliyor. Buna karşın, düzeltme sonucunda geçmiş yıllar zararlarının ortaya çıkması halinde, bu tutarların nasıl takip edileceği hakkında bir açıklama yer almıyor.

Yasal düzenlemeye göre, enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan zararlar, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarıyla mahsup edilebiliyor.

Peki bu şekilde mahsup edilebilecek “enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan zararlar” neyi ifade ediyor? Salt düzeltme işlemleri sonucu ortaya çıkan zarar tutarını mı; yoksa tebliğ gereği torba hesaba aktarılan düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar karları ve dönem net karı dahil olarak oluşan zarar tutarı mı? Daha da somutlaştırmak için metindeki örnek üzerinden gidersek, bu şekilde mahsup edilebilecek zarar tutarı 190,92 TL midir; yoksa düzeltme öncesi bilançoda yer alan 15.000 TL tutarlı geçmiş yıllar karları ile 10.000 TL tutarlı dönem net karı hariç oluşan 25.190,92 TL midir? Zira salt düzeltme işlemleri sonucunda 25.190,92 TL zarar oluşmuş; ancak düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar karları ve dönem net karının da torba hesaba virmanlanması nedeniyle zarar tutarı 190,92 TL’ye düşmüştür.

Eğer ilk seçenek ise, örnekteki mükellefin 2023 yılı bilançosundan dağıtılabilir bir karı oluşmayacaktır.

Ama eğer ikinci seçenek ise, mükellef 25.190,92 TL zarar tutarını sermaye, yasal yedekler veya statü yedeklerine ait enflasyon fark hesaplarından mahsup edebilecek ve böylece düzeltme öncesi bilançoda yer alan 15.000 TL tutarlı geçmiş yıllar karları ile 10.000 TL tutarlı dönem net karını dağıtıma konu edebilecektir.

Enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan zararın düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar karları veya zararları ile dönem net karını veya zararını içermemesi gerektiği açıktır. Çünkü zaten bu tutarlar düzeltme öncesinde var olan tutarlardır ve düzeltme işlemleriyle hiç bir ilgisi yoktur. Maliye’nin sırf şekilsel bir saikle 31.12.2023 tarihli bilançoların düzeltilmesinde bunların 698 no.lu torba hesaba virmanlanmasını istemesinin mükelleflerin kar dağıtım potansiyellerini etkilememesi gerektiği ayrıca izahı gerekmeyen bir durumdur.

Umarım Maliye bunun aksi bir düşüncede olup, metindeki örneği bilinçli olarak oluşturmamıştır.

Bu konudaki tartışmaları tamamen ortadan kaldırmak için; eğer yayımlanacak sirkülerde aynı örnek kullanılacaksa, örnekteki mükellefin düzeltme öncesi bilançoda yer alan 15.000 TL tutarlı geçmiş yıllar karları ile 10.000 TL tutarlı dönem net karını düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıllar zararları hesabının alt hesabında izleyebileceği veya mükellefin 25.190,92 TL zarar tutarını sermaye, yasal yedekler veya statü yedeklerine ait enflasyon fark hesaplarından mahsup edebileceği şeklinde açıklamalara yer verilmesi isabetli olacaktır.

Sirkülerde böyle bir örnek olmayacaksa bile, öz sermaye hesaplarından mahsup edilebilecek enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan zararlar ifadesinden kastın, düzeltme öncesi bilançodaki geçmiş yıllar karları ile dönem net karı hariç zarar tutarı olduğu yayımlanacak sirkülerde belirtilmelidir.

Yapılmakta olan yatırımlar hesabından aktifleştirilmiş kıymetlere ilişkin düzeltme işlemleri

Metnin 6.2 bölümünde Tebliğdeki açıklama aynen tekrar edilerek, yapılmakta olan yatırımlar hesabından ilgili aktif hesabına aktifleştirilmiş değerlerin düzeltmeye esas tarihi olarak, söz konusu değerlerin aktifleştirme tarihlerinin değil, yapılmakta olan yatırımlar hesabının kullanıldığı tarihlerin dikkate alınması gerektiği; buna göre söz konusu değerlerin düzeltilmesinin iki aşamada gerçekleştirileceği; öncelikle her bir aya ilişkin yatırım harcamasının, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibarıyla aktifleştirme tarihine kadar, sonra da aktifleştirilen bedelin kül halinde aktifleştirme tarihinden 2023 hesap dönemi sonuna kadar düzeltileceği belirtiliyor.

Ancak bu kısımda verilen Örnek 16’nın çözümünde önemli bir hata var. Aktifleştirme tarihine kadar yapılan ilk düzeltme sonucunda oluşan toplam tutar, ikinci aşamada düzeltilmiş tutar üzerinden kül halinde düzeltilmesi gerektiği halde, hatalı olarak sadece harcama tutarı üzerinden düzeltiliyor. İkinci düzeltmede, ilk düzeltme sonucu oluşan farklar dikkate alınmıyor. Bu nedenle, düzeltilmiş değer olması gerekenden daha düşük tutarda oluşuyor.

Bu çözümün Maliye’nin görüşünden ziyade, bir hesaplama hatası olduğunu düşünüyorum.  Zira aynı tutar harcamaları aynı tarihlerde yapan ancak farklı tarihlerde aktifleştiren mükelleflerin düzeltme hesaplamaları arasında bir farkın oluşması düşünülemez. Eğer yayımlanacak sirkülerde bu veya buna benzer bir örneğe yer verilecekse, bu hesaplamaya dikkat etmek gerekiyor.

Avansların düzeltilmesi

31.12.2023 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymet mahiyetindeki avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların avans kapatıldığında nasıl bir işleme tabi tutulacağı konusu uygulamada oldukça tartışılıyordu.

Metinde alınan avanslar yönünden bu konudaki tartışma sona erdilerek, alınan avanslara ait enflasyon farklarınının önce gelir yazılacağı; bu şekilde gelir hesaplarına aktarılan farkların 31.12.2023 tarihli bilanço düzeltmesinden kaynaklanıyorsa vergiye tabi tutulmayacağı ve beyannamede diğer indirimler kısmında gösterileceği belirtiliyor. 2024 ve sonraki dönem düzeltmelerinden kaynaklanan farklar açısından ise zaten herhangi bir tartışma yoktu.

Metinde parasal olmayan verilen avanslar yönünden ise herhangi bir açıklama yer almıyor. Verilen avanslar bir iktisadi kıymet edinimi karşılığında ödendiğinden, bunlara ait enflasyon fark hesaplarının, ilgili avans hesabı kapatıldığında ilgili kıymetin maliyetine dahil edilmesi gerektiği açıktır.

Ancak parasal mahiyetteki avansı alan tarafta oluşan farkların metindeki açıklamalar gereğince gelir olarak dikkate alınmayacak olması, avansı veren tarafında oluşan farkların da gider olarak dikkate alınmaması gerektiği şeklinde bir yoruma neden olabilir. Böyle bir tartışmaya veya belirsizliğe neden olmamak için metinde, parasal olmayan verilen avanslara ait farkların maliyet olarak dikkate alınacağı açıkça ifade edilmelidir.

Diğer taraftan, bu konudaki tartışma sadece alınan avanslar yönünden olmayıp, alınan depozito teminatlar, gelecek aylara/yıllara ait gelirler ve yenileme fonu gibi hesaplar için de geçerli olduğundan, bu kısımdaki açıklamaların bu tür hesapların tümünü kapsayacak şekilde yapılması daha uygun olacaktır.

Ortalama ticari kredi faizi oranları

Metnin ekinde Yİ-ÜFE değerleri, düzeltme katsayıları ve ortalama ticari kredi faiz oranlarına yer veriliyor.

Bu sayede, ROFM hesaplamalarında kullanılacak ortalama ticari kredi faiz oranlarına nihayet gayri resmi bir metinden de olsa ulaşabilme imkanımız oldu.

Metinde, ortalama ticari kredi faiz oranları olarak hesap döneminin ilk ayına tekabül eden oranın kullanılacağı; buna göre, hesap dönemi takvim yılı olanların o yılın ilk ayı olan Ocak ayına ilişkin oranı, özel hesap dönemine sahip mükellefler ise özel hesap döneminin ilk ayına ilişkin oranı kullanacakları belirtiliyor.

Bu oranların açıklanmasında oldukça geç kalındığını söylemek zorundayım. Bir çok mükellef enflasyon düzeltmesi hesaplamalarını başka zorunluluklar nedeniyle yıl kapanışı akabince zaten yaptı. Hatta kayıtlarını tamamlayanlar dahi var. Madem ki, bu oranlar için hesap döneminin ilk ayına tekabül eden oranlar (yani 31.12.2023 tarihli bilanço düzeltmesi içim Ocak 2023’e ait oran) kullanılacaktı, bu oranlara neden Tebliğ ekinde yer verilmediğini insan sormadan edemiyor.

Belirtilen bu oranlara ben TCMB tarafından web sitesinde duyurulan oranları kullanarak ulaşamadım. Belli ki farklı bir hesapla yapılıyor.